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2017-01-09       來源：中國稅務報客戶端       作者：翟純塏       字號：  
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　　企業購買禮品贈送客戶，是否應視同銷售計征增值稅？在現行的增值稅政策中，對將購進的貨物無償贈送的行為，一般作為視同銷售處理，一般納稅人計提銷項稅額，同時可以抵扣相關的進項稅額。但是如果該無償贈送行為屬于交際應酬費的范疇，則又同時適用于將購進貨物的進項稅額用于個人消費，從而不得抵扣的規定。同一個業務，卻同時適用于兩個不同的增值稅政策，這應如何理解？在實務中應如何處理才能避免稅務風險？本文通過案例作如下探討。
　　案例：甲企業是一家生產企業，為增值稅一般納稅人。2016年10月，外購禮品贈送客戶，該禮品購買時含稅價格為11.7萬元，取得增值稅普通發票。
　　法規依據
　　1.無償贈送視同銷售計征增值稅
　　根據《增值稅暫行條例實施細則》第四條規定，將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人，視同銷售貨物。
　　根據以上規定，甲企業將購進的貨物無償贈送客戶，應視同銷售。第十六條規定，納稅人有條例第七條所稱價格明顯偏低并無正當理由或者有本細則第四條所列視同銷售貨物行為而無銷售額者，按下列順序確定銷售額：
　　（一）按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；
　　（二）按其他納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；
　　（三）按組成計稅價格確定。
　　甲企業無最近時期銷售該禮品的行為，因此應根據第二順序確定該視同銷售的銷售額，按照銷售該禮品的納稅人的銷售價格作為視同銷售的價格。
　　甲企業計提銷項稅額=11.7÷（1＋17%）×17%＝1.7（萬元），因未取得增值稅專用發票，無進項稅可以抵扣，該業務增值稅應納稅額＝1.7－0＝1.7（萬元）
　　2.購進貨物的進項稅額用于個人消費不得抵扣
　　《增值稅暫行條例》第十條規定，用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物或者應稅勞務，進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。第二十二條規定，條例第十條第（一）項所稱個人消費包括納稅人的交際應酬消費。
　　《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第二十七條規定，用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產和不動產。同時規定，納稅人的交際應酬消費屬于個人消費。
　　根據以上規定，甲企業將購進貨物用于個人消費（交際應酬消費），其稅務處理是其進項稅額不得抵扣，由于未取得增值稅專用發票，進項稅額未抵扣，因此無需轉出其進項稅額。
　　甲企業該業務增值稅應納稅額＝銷項稅額0－進項稅額0＋進項稅額轉出0＝0（萬元）
　　還有一種理解，即甲企業將購進貨物用于贈送，視同銷售計提銷項稅額，同時因用于個人消費，其進項稅不得抵扣。筆者認為該理解不準確，視同銷售計提的銷項稅額應允許用其進項稅額抵扣。
　　那么，到底應該按照那種法規執行上述業務呢？分析如下：
　　稅理探討
　　1.向客戶贈送禮品屬于“無償”贈送
　　贈送客戶禮品，從更深層次的意義上理解，實際上也不屬于“無償”贈送，維護客戶關系，有利于業務開展，這屬于某種意義上的“有償”贈送。但在實務中該觀點一般不會得到認可。因此，基調定好，該行為屬于“無償”贈送，不再對此爭議進行探討。
　　2.如何解決兩個法規適用的矛盾
　　同一個業務，卻有兩個現行有效的法規同時適用，筆者認為，應將其中具有共性特征的一個法規作為基礎規定，另一個作為例外規定，應按照例外規定執行。比如本案例中所述情況，購進貨物向客戶贈送，適用規定一個是無償贈送視同銷售，一個是購進貨物的進項稅額用于個人消費不得抵扣，兩個法規的共性是無償贈送，而特性是用于個人消費，應按照用于個人消費的進項稅額不得抵扣法規執行。
　　同理，還可以將購進貨物發放給員工用于集體福利的業務進行類推。該業務適用法規一個是無償贈送視同銷售，一個是購進貨物的進項稅額用于集體福利不得抵扣，兩個法規的共性是無償贈送，而特性是用于集體福利，應按照用于集體福利的進項稅額不得抵扣法規執行。
　　以上是筆者個人觀點，具體操作還應咨詢當地主管稅務機關的意見。
　　企業所得稅處理
　　本案例中在增值稅上不做視同銷售，但在企業所得稅上因資產所有權的改變，應作為視同銷售處理，賬務處理如下：（單位：萬元）
　　借：管理費用——交際應酬費  11.7
　　    貸：銀行存款  11.7
　　根據《國家稅務總局關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號）第二條第（二）款規定，企業將資產用于交際應酬的情形，因資產所有權屬已發生改變而不屬于內部處置資產，應按規定視同銷售確定收入。第三條規定，屬于企業自制的資產，應按企業同類資產同期對外銷售價格確定銷售收入；屬于外購的資產，可按購入時的價格確定銷售收入。根據《國家稅務總局關于企業所得稅有關問題的公告》（國家稅務總局公告2016年第80號）第二條規定，企業發生《國家稅務總局關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號）第二條規定情形的，除另有規定外，應按照被移送資產的公允價值確定銷售收入。
　　根據80號公告的規定，企業移送資產構成視同銷售的情形，不論是自制資產或是外購資產，除另有規定外，均按照市場公允價值確定視同銷售收入，取消了國稅函〔2008〕828號文件對于自制和外購商品視同銷售收入確定方式的差異。
　　本案例中，接受贈送的客戶自己購買該禮品也是相同的價格，因此可以認為企業外購的價格即為市場公允價值，可以該禮品的購入價確定為視同銷售的銷售額。
　　在企業所得稅匯算清繳時，甲企業應調增視同銷售收入11.7萬元，視同銷售成本11.7萬元，視同銷售收入的確認增加了業務招待費以及廣告宣傳費的計算基數。
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