· 2019年02月20日 來源：
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· 新修訂的《個(gè)人所得稅法》，規(guī)定自2019年1月1日起將工資、薪金所得，勞務(wù)報(bào)酬所得，稿酬所得和特許權(quán)使用費(fèi)所得4項(xiàng)勞動性所得納入綜合征稅范圍。本文通過案例對新個(gè)稅法下有關(guān)授課費(fèi)申請代開發(fā)票的稅務(wù)處理分析如下。
· 案例
· 甲公司為從事貨物加工的增值稅一般納稅人，所加工貨物適用增值稅率為16%，適用的城建稅稅率7%，教育費(fèi)附加征收率3%，地方教育附加征收率2%。2019年2月甲公司組織開展教育培訓(xùn)，擬聘請專家給參訓(xùn)人員傳授新的管理知識，按照培訓(xùn)協(xié)議需支付專家授課費(fèi)10300元，該專家未申請辦理稅務(wù)登記。甲公司在操作中考慮如下三種方式。根據(jù)甲公司當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)文件，對個(gè)人申請代開勞務(wù)費(fèi)發(fā)票的印花稅按照經(jīng)濟(jì)合同金額萬分之三貼花，并不核定代征個(gè)稅，只在發(fā)票備注欄內(nèi)注明“個(gè)人所得稅由支付方依法預(yù)扣預(yù)繳（或代扣代繳）”。甲公司業(yè)務(wù)部門提出了如下三種操作方式。
· 方式一：由授課人自己申請代開發(fā)票，并報(bào)銷其承擔(dān)的稅費(fèi)
· 1．增值稅。如授課人去稅務(wù)局申請代開票面金額為10300元的發(fā)票，超過當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)按次500元的增值稅起征點(diǎn)，須按3%的征收率繳納增值稅=10300÷（1+3%）×3%=300（元），發(fā)票不含增值稅金額=10300-300=10000（元）。
· 2．城建稅及教育費(fèi)附加。在繳納增值稅的同時(shí)，應(yīng)繳納城建稅及教育費(fèi)附加=300×（7%+3%+2%）=36（元）。
· 3．印花稅。應(yīng)繳納印花稅=10000×0.3‰=3（元）。
· 4．個(gè)人所得稅。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于全面實(shí)施新個(gè)人所得稅法若干征管銜接問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2018年第56號）第一條第二款規(guī)定，扣繳義務(wù)人向居民個(gè)人支付勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得，按次或者按月預(yù)扣預(yù)繳個(gè)人所得稅。具體預(yù)扣預(yù)繳方法如下：勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得以收入減除費(fèi)用后的余額為收入額。其中，稿酬所得的收入額減按百分之七十計(jì)算。減除費(fèi)用：勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得每次收入不超過四千元的，減除費(fèi)用按八百元計(jì)算；每次收入四千元以上的，減除費(fèi)用按百分之二十計(jì)算。應(yīng)納稅所得額：勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得，以每次收入額為預(yù)扣預(yù)繳應(yīng)納稅所得額。勞務(wù)報(bào)酬所得適用百分之二十至百分之四十的超額累進(jìn)預(yù)扣率，稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得適用百分之二十的比例預(yù)扣率。勞務(wù)報(bào)酬所得應(yīng)預(yù)扣預(yù)繳稅額=預(yù)扣預(yù)繳應(yīng)納稅所得額×預(yù)扣率-速算扣除數(shù)。稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得應(yīng)預(yù)扣預(yù)繳稅額=預(yù)扣預(yù)繳應(yīng)納稅所得額×20%。故甲公司支付專家授課費(fèi)應(yīng)預(yù)扣預(yù)繳個(gè)人所得稅=10000×（1-20%）×20%=1600（元）。
· 5．企業(yè)處理。甲公司員工憑代開的發(fā)票及稅收完稅證明，向甲公司財(cái)務(wù)部門申請報(bào)銷，報(bào)銷金額為發(fā)票金額和除增值稅外其他稅費(fèi)的合計(jì)數(shù)額=10300+36+3+1600=11939（元），并將該金額支付給授課人。
· 方式二：由企業(yè)員工去申請代開，并報(bào)銷其承擔(dān)的稅費(fèi)
· 甲公司員工為了省事，自行去稅務(wù)局申請代開了勞務(wù)發(fā)票，在支付給專家10300元授課費(fèi)后，向財(cái)務(wù)部門申請報(bào)銷，報(bào)銷金額為發(fā)票金額和除增值稅外其他稅費(fèi)的合計(jì)共11939元。
· 方式三：直接憑授課人收款收據(jù)入賬
· 甲公司財(cái)務(wù)部門直接憑自制收款收據(jù)支付授課專家10300元授課費(fèi)，收款憑證載明授課專家姓名及身份證號、支出項(xiàng)目、收款金額等相關(guān)信息。
· 風(fēng)險(xiǎn)分析
· 1．應(yīng)由個(gè)人承擔(dān)的稅費(fèi)，甲公司不得在稅前扣除。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第十條規(guī)定，甲公司所聘請專家申請代開發(fā)票，所發(fā)生的城建稅及教育費(fèi)附加、印花稅和個(gè)人所得稅，均為專家個(gè)人提供勞務(wù)所產(chǎn)生的納稅義務(wù)，系與甲公司生產(chǎn)經(jīng)營無關(guān)的支出，不得在企業(yè)所得稅前扣除。
· 2．取得與合同內(nèi)容不符的發(fā)票，甲公司不得在稅前扣除。根據(jù)《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2018年第28號）第四條規(guī)定，稅前扣除憑證在管理中遵循真實(shí)性、合法性、關(guān)聯(lián)性原則。甲公司培訓(xùn)合同是聘請專家授課，取得本企業(yè)員工申請代開的勞務(wù)費(fèi)發(fā)票，與培訓(xùn)支出沒有關(guān)聯(lián)，不得在企業(yè)所得稅前扣除，應(yīng)取得由專家申請代開勞務(wù)費(fèi)發(fā)票作為稅前扣除憑證。
· 3．授課費(fèi)支出，應(yīng)取得由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的發(fā)票作為稅前扣除憑證。根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2018年第28號文件第九條規(guī)定，企業(yè)在境內(nèi)發(fā)生的支出項(xiàng)目屬于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目（以下簡稱“應(yīng)稅項(xiàng)目”）的，對方為已辦理稅務(wù)登記的增值稅納稅人，其支出以發(fā)票（包括按照規(guī)定由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的發(fā)票）作為稅前扣除憑證；對方為依法無需辦理稅務(wù)登記的單位或者從事小額零星經(jīng)營業(yè)務(wù)的個(gè)人，其支出以稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的發(fā)票或者收款憑證及內(nèi)部憑證作為稅前扣除憑證。小額零星經(jīng)營業(yè)務(wù)的判斷標(biāo)準(zhǔn)是個(gè)人從事應(yīng)稅項(xiàng)目經(jīng)營業(yè)務(wù)的銷售額不超過增值稅相關(guān)政策規(guī)定的起征點(diǎn)。甲公司聘請專家授課并按次結(jié)算金額10300元，已超過增值稅相關(guān)政策規(guī)定的起征點(diǎn)，應(yīng)取得由專家申請代開勞務(wù)費(fèi)發(fā)票作為稅前扣除憑證，否則不得在企業(yè)所得稅前扣除。
· 案例總結(jié)
· 企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營中經(jīng)常會發(fā)生聘請專家授課之類的勞務(wù)支出，應(yīng)結(jié)合稅收規(guī)定合理地進(jìn)行處理。
· 1．誰提供勞務(wù)，誰提供憑證。根據(jù)《個(gè)人所得稅法》第二條規(guī)定，下列各項(xiàng)個(gè)人所得，應(yīng)當(dāng)繳納個(gè)人所得稅：（一）工資、薪金所得；（二）勞務(wù)報(bào)酬所得；（三）稿酬所得；（四）特許權(quán)使用費(fèi)所得；（五）經(jīng)營所得；（六）利息、股息、紅利所得；（七）財(cái)產(chǎn)租賃所得；（八）財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得；（九）偶然所得。居民個(gè)人取得前款第一項(xiàng)至第四項(xiàng)所得（以下稱綜合所得），按納稅年度合并計(jì)算個(gè)人所得稅；非居民個(gè)人取得前款第一項(xiàng)至第四項(xiàng)所得，按月或者按次分項(xiàng)計(jì)算個(gè)人所得稅。納稅人取得前款第五項(xiàng)至第九項(xiàng)所得，依照本法規(guī)定分別計(jì)算個(gè)人所得稅。為此，對企業(yè)接受勞務(wù)，應(yīng)由提供勞務(wù)的個(gè)人根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2018年第28號文件的規(guī)定提供合法憑證。
· 2．依法預(yù)扣預(yù)繳個(gè)稅。根據(jù)《個(gè)人所得稅法》第九條規(guī)定，個(gè)人所得稅以所得人為納稅人，以支付所得的單位或者個(gè)人為扣繳義務(wù)人。納稅人有中國公民身份號碼的，以中國公民身份號碼為納稅人識別號；納稅人沒有中國公民身份號碼的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)賦予其納稅人識別號。扣繳義務(wù)人扣繳稅款時(shí)，納稅人應(yīng)當(dāng)向扣繳義務(wù)人提供納稅人識別號。同時(shí)，該法第十一條規(guī)定，居民個(gè)人取得綜合所得，按年計(jì)算個(gè)人所得稅；有扣繳義務(wù)人的，由扣繳義務(wù)人按月或者按次預(yù)扣預(yù)繳稅款；需要辦理匯算清繳的，應(yīng)當(dāng)在取得所得的次年三月一日至六月三十日內(nèi)辦理匯算清繳。預(yù)扣預(yù)繳辦法由國務(wù)院稅務(wù)主管部門制定。居民個(gè)人向扣繳義務(wù)人提供專項(xiàng)附加扣除信息的，扣繳義務(wù)人按月預(yù)扣預(yù)繳稅款時(shí)應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定予以扣除，不得拒絕。企業(yè)在支付個(gè)人勞務(wù)所得時(shí)，應(yīng)按規(guī)定預(yù)扣預(yù)繳個(gè)稅，避免出現(xiàn)《稅收征管法》第六十九條所規(guī)定的風(fēng)險(xiǎn)，即，扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣、應(yīng)收而不收稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人追繳稅款，對扣繳義務(wù)人處應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款。
· 3．以他人名義代開發(fā)票，將得不償失。如前述分析，取得不是授課人本人申請代開的發(fā)票，對企業(yè)而言，將不能在企業(yè)所得稅前扣除。對代開的個(gè)人而言，根《個(gè)人所得稅法》第六條第一款規(guī)定，居民個(gè)人的綜合所得，以每一納稅年度的收入額減除費(fèi)用六萬元以及專項(xiàng)扣除、專項(xiàng)附加扣除和依法確定的其他扣除后的余額，為應(yīng)納稅所得額；將占用了代開個(gè)人的減除費(fèi)用額度，存在補(bǔ)稅的可能。
· 4．善意提醒，合作共贏。自2019年1月1日至2021年12月31日，根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于實(shí)施小微企業(yè)普惠性稅收減免政策的通知》（財(cái)稅〔2019〕13號）第一條規(guī)定，對月銷售額10萬元以下的增值稅小規(guī)模納稅人，免征增值稅。第三條規(guī)定，由省、自治區(qū)、直轄市人民政府根據(jù)本地區(qū)實(shí)際情況，以及宏觀調(diào)控需要確定，對增值稅小規(guī)模納稅人可以在50%的稅額幅度內(nèi)減征資源稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、印花稅（不含證券交易印花稅）、耕地占用稅和教育費(fèi)附加、地方教育附加。企業(yè)可提醒個(gè)人勞務(wù)提供方，選擇申請辦理成為增值稅小規(guī)模納稅人，并按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于小規(guī)模納稅人免征增值稅政策有關(guān)征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2019年第4號）和《國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅小規(guī)模納稅人地方稅種和相關(guān)附加減征政策有關(guān)征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2019年第5號）等文件規(guī)定享受稅收優(yōu)惠政策紅利。
· 5. 合理協(xié)商，依法操作。在實(shí)際操作中，因個(gè)人所得稅法將工資、薪金所得，勞務(wù)報(bào)酬所得，稿酬所得和特許權(quán)使用費(fèi)所得4項(xiàng)勞動性所得納入綜合征稅范圍，企業(yè)與個(gè)人勞務(wù)提供方可優(yōu)先約定以含稅勞務(wù)收入作為協(xié)商的基礎(chǔ)，并事先了解勞務(wù)發(fā)生地稅務(wù)機(jī)關(guān)對代開發(fā)票事項(xiàng)的具體規(guī)定，避免產(chǎn)生爭議。
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